Перспективи реформування ринку аудиторських послуг: теоретичні та практичні аспекти

Станом на 28.04.2017 року в Реєстрі аудиторських фірм та аудиторів нараховується більше однієї тисячі осіб [71], що займаються аудиторською діяльністю. Деякі з них пройшли контроль якості аудиторських послуг, деякі не пройшли його, а деякі ще на етапі проходження. За даними звіту АПУ до Кабінету Міністрів України за 2015 рік [29] аналіз результатів аудиторської діяльності та стану ринку аудиторських послуг свідчить, про те, що аудиторський ринок потерпає від змін, які відбуваються в країні. Так упродовж 2015 року з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів було виключено 249 суб’єктів аудиторської діяльності, а включено лише 28 суб’єктів аудиторської діяльності. Наведена у Додатку Г. інформація про кількість суб’єктів аудиторської діяльності за 2011 – 2015 роки вказує на загальну тенденцію до зменшення суб’єктів аудиторської діяльності (у порівнянні з 2011 роком – на 40,5%). Разом із значним зменшенням кількості суб’єктів аудиторської діяльності в Україні, обсяг наданих послуг суб’єктами аудиторської діяльності в цілому по країні збільшився порівняно з 2014 роком на 36,3% або на 469 390,8 тис. грн. Так, обсяг доходу від наданих послуг суб’єктами аудиторської діяльності у 2014 році становив 1 291 811,8 тис. грн., а у 2015 році – 1 761 202,6 тис. грн. (Додаток Г). Упродовж 2011 – 2015 років з урахуванням зменшення кількості суб’єктів аудиторської діяльності, збільшився щорічний середній дохід на одного суб’єкта аудиторської діяльності. Таким чином, незважаючи на постійне зменшення кількості суб’єктів підприємницької діяльності, які мають право здійснювати аудиторську діяльність упродовж останніх шести років, спостерігається стійка тенденція до збільшення їх доходу. Можна зробити висновок, що, не зважаючи на суттєві кризові явища, починаючи з 2008 року, ринок аудиторських послуг має широкий розвиток в Україні. Але, разом з тим, зважаючи на все ж ті кризові явища, можна констатувати, що якість аудиторських послуг в Україні з кожним роком знижується. На ринок «заходить» все менше нових суб’єктів аудиторської діяльності. А ті, що заходять, в більшості випадків не можуть адаптуватись до реалій ринку аудиторських послуг, і виходять з нього, програючи конкурентну боротьбу більш старим компаніям. Осторонь стоять аудиторські фірми так званої «великої четвірки». Наприклад, кризові явища ринку аудиторських послуг України проявляються в тому, що іноземні інвестори українських компаній, не дуже довіряючи українським аудиторам, вимагають від свого управлінського персоналу звітів аудиторських компаній з іноземними інвестиціями.

Було б помилкою стверджувати, що аудит в Україні знаходиться на дуже низькому рівні. Але, для такого високоінтелектуального та відповідального виду діяльності, було б також помилкою стверджувати, що український аудит не має суттєвих проблем, швидко розвивається та інше.

Суттєвий відтік аудиторів з ринку аудиторських послуг пояснюється на сам перед не можливістю багатьох сучасних аудиторів реалізувати себе у цьому виді діяльності. Надихаючись, на етапі навчання, вимогами чесності, порядності, професійної компетентності та інше, молоді аудитори,  на практиці, стикаються з тим, що ці вимоги мають скоріш декларативний характер. Це як така форма «звичаєвого права», коли всі про це говорять, але зазвичай ніхто не виконує. І поступово, аудиторська діяльність, яка мала всі шанси для сучасного розвитку на початку 2000 років, к 2017 року знизила якість аудиторських послуг до формального рівня.

В чому ж можуть полягати проблеми сучасного аудиту в Україні? На якість будь-якої діяльності впливають слідуючи фактори: професіоналізм виконавців (в даному випадку аудиторів), методичне забезпечення, правове регулювання. Звісно, всі три фактори є взаємопов’язаними, але треба виділити найсуттєвіший з них.

Якщо проаналізувати професійну підготовку практикуючих аудиторів, то, в принципі, в ній не має суттєвих недоліків. Достатньо суттєві вимоги на начальному етапі, проходження дуже складного кваліфікаційного іспиту, вимоги щодо удосконалення професійних знань практикуючих аудиторів, дають змогу стверджувати, що серед аудиторів рідко зустрічаються не професіонали своєї справи. Наприклад, фізична особа, яка не має глибинних знань  з бухгалтерського та податкового обліку, міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності та міжнародних стандартів аудиту, просто не зможе успішно скласти другий етап кваліфікаційного іспиту на аудитора. Що стосується методичного забезпечення, то тут теж можна стверджувати, що Аудиторська палата України докладає усіх зусиль, щоб забезпечити аудиторів якісним матеріалом по всіх важливих питаннях аудиту. І це не тільки Кодекс етики та Міжнародні стандарти аудиту, а й Положення та регламенти, розроблені власними силами Аудиторської палати України. Залишається правове регулювання.

На перший погляд, може скластись враження, що аудиторська діяльність підпорядковується достатній кількості регуляторних органів, кожен з яких розробляє власні акти, регуляторного характеру. Якщо проаналізувати, наприклад, вимоги Національного банка України, щодо аудиторів банків та наданих ними звітів, то здається, що аудит банків не може не проходити на дуже високому рівні якості. Але, постає питання, чому тоді, в останні три роки, з’явилось так багато проблемних банків в України та чому так багато банків ліквідуються. Одною з вимог НБУ до аудиторських висновків є надання інформації о потенційних загрозах ліквідності, платоспроможності та інших фінансових показників банків. Таким чином, постає питання, що аудитори банків, при проведенні, аудиту не бачать цих загроз. Але будь-який аудитор банку проходить більш суворі вимоги щодо навчання, ніж інші аудитори. Можна навести іншій приклад загального характеру – це аудит акціонерних товариств. З боку НКЦПФР до аудиторського висновку висувається теж перелік спеціальних вимог. Тоді чому акціонерні товариства так часто реорганізуються в товариства з обмеженою відповідальністю, де єдиним власником і кінцевим беніфіціаром є колишній найманий директор (управитель) цього акціонерного товариства. Відповідь на ці питання може буде лише одна, а саме – відсутність якісного правового регулювання аудиторської діяльності, яке б реально, а не декларативно, змушувало аудиторів виконувати всі ті норми та правила, які, наприклад, встановлені в Міжнародних Стандартах Аудиту.

В рамках українського законодавства аудиторські фірми та аудитори несуть цивільно-правову, дисциплінарну, кримінальну та адміністративну відповідальність. Але, на практиці, єдиним дієвим регуляторним механізмом для аудиторів є дисциплінарна відповідальність.

За даними звіту АПУ до Кабінету Міністрів України за 2015 рік [29] упродовж 2015 року (починаючи з червня місяця 2015 року) АПУ перевірено 56 суб’єктів аудиторської діяльності з 184 суб’єктів, включених до Плану зовнішніх перевірок системи контролю якості на 2015 рік. Крім того, упродовж 2015 року Комітетом з контролю якості, відповідно до Порядку проведення перевірок матеріалів скарг, які надходять до АПУ, щодо недотримання аудиторськими фірмами та аудиторами законодавства України, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів, рішень АПУ при наданні ними аудиторських послуг, проведено перевірку 51 суб’єкта аудиторської діяльності. Зазначені перевірки були проведені у зв’язку із надходженням до АПУ від фізичних та юридичних осіб, а також державних органів скарг, заяв, звернень, з яких вбачалося неналежне виконання професійних обов’язків суб’єктами аудиторської діяльності. Дані щодо застосованих АПУ стягнень до суб’єктів аудиторської діяльності у 2015 році наведено в Додатку Ж.

Навіть з цих даних можна побачити, що АПУ намагається виконувати свої регуляторні функції, щодо суб’єктів аудиторської діяльності, але, в наслідок нестачі людських ресурсів, навіть не може забезпечити виконання запланованого обсягу перевірок, щодо контролю якості. Слід зазначити, що запланована кількість суб’єктів аудиторської діяльності, що перевіряються ( у 2016 році було заплановано 229 перевірок контролю якості) не досягає і 20 відсотків від загальної кількості цих суб’єктів. І це при тому, що у соєвому листі Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва № 15981 від 13.12.2010 року зазначив, що відповідно до статті 1 Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» АПУ взагалі не є регуляторним органом.

Цивільно-правова відповідальність аудитора або аудиторської фірми на практиці не працює. В Єдиному Державному реєстрі судових рішень за останні п’ять років не має жодного судового рішення про відшкодування аудиторською фірмою або аудитором збитків, завданих суб’єкті господарювання. Це пояснюється по-перше тим, що позовів до суб’єктів аудиторської діяльності взагалі дуже мало, а, по-друге тим, що дуже важко довести навмисне нехтування своїх обов’язків збоку аудитора. Аудиторській діяльності притаманні такі специфічні риси, як ризик не виявлення та обмеження властиві аудиту. Між цими поняттями та нехтуваннями своїх професійних обов’язків існує дуже тонка грань. Тому довести вину аудитора у суді практично не можливо. Окремо слід зазначити, що, в більшості випадків, зміст аудиторського висновку узгоджується з замовником, ще на початку аудиту. Особливо це притаманно обов’язковому аудиту. Не є секретом, що більшість обов’язкових аудитів проводяться умовно названою «нев’їздною перевіркою». Тобто аудитор взагалі не вважає за потрібне знаходитись на території замовника, ознайомлюватись з його документацією, бути присутнім при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та необоротних актів замовника. А сам аудит зводиться до того, що аудитор аналізує витяги з регістрів бухгалтерського обліку замовника і надає висновок наперед погоджений з замовником. Такий висновок завжди буде умовно-позитивний. Тому що аудитор має «підстрахуватись» і довести при перевірці, що він знайшов деякі не суттєві недоліки. Звісно, не приділяючи багато уваги самому аудиту, аудитор може приділити більше часу робочій документації, яку готує та заповнює самостійно, а керівництву замовника приносить її лише на підпис. Звісно при таких умовах навряд чи знайдеться багато суб’єктів господарювання, які були б не задоволені діями аудиторів. Що стосується ініціативного аудиту, то тут ситуація не така критична. Все ж таки ініціативний аудит замовляється для власних потреб, в основному на вимогу замовників суб’єктів господарювання. Але і тут аудитори можуть вдаватись до шахрайських дій. По-перше не весь ініціативний аудит відбувається на вимогу замовників суб’єктів господарювання. Наприклад, його можуть замовити для участі в тендері, або на вимогу банків, коли суб’єкт господарювання оформлює кредит та інше. В таких випадках проходження ініціативного аудиту, по свої суті, ні чим не відрізняється від проходження обов’язкового аудиту суб’єкта господарювання. Але і у випадках коли ініціативний аудит замовляється на вимогу засновників суб’єкта господарювання аудитор може вступити в змову з керівництвом та надати такий висновок, який   влаштовував останнього, не зважаючи на те, що цей висновок вводить в оману засновників суб’єкта господарювання. Звісно, не всі аудиторські фірми та аудитори поступають так, як описано вище. Але мова йде про загальну тенденцію розвитку аудиту в Україні.

Що стосується кримінальної та адміністративної відповідальності, то тут ситуація схожа з цивільно-правовий відповідальністю. Якщо проаналізувати судові вироки за останні три роки, то можна побачити, що по статті 365-2   були засудженні лише оцінювачи.  Жодного вироку або взагалі розгляду справи у суді по статті 365-2  , щодо аудиторів, за останні три роки не було. Причини ті ж самі, що й у цивільних справах, а саме, дуже важко довести умисні дії аудитора, які призвели до значних збитків суб’єкта господарювання.

Підсумовуючи все вище викладене можна зробити єдиний висновок, що аудиторська діяльність України потребує якісно нового підходу до її регуляції з боку держави. В Україні існує дуже великий регуляторний апарат щодо аудиторської діяльності. Він є дуже великим по своїй кількості, але не ефективним по своїй якості. Цілих чотири органи (державні і не державні) формують реєстри аудиторських фірм та аудиторів. В деяких випадках це визиває конфліктні ситуації, як, наприклад, з суб’єктами господарювання, що займаються страховою діяльністю і є акціонерними товариствами. Аудиторські фірми, які мають право проводити обов’язковий аудит у таких суб’єктів господарювання підпорядковуються, крім АПУ, двом органам, а саме комісії з Нацфінпослуг та НКЦПФР. Кожен з цих органів висуває свої вимоги до аудиторського звіту та інформації, яку аудитор повинен розкрити в цьому звіті. Будучу державними органами, та підпорядковуючись, по-факту, не закону, а інструкціям та роз’ясненням, ці органи більше приділяють вимог до форми ніж до суті. Тобто, не маючи змоги перевірити фактичну якість інформації, яка їм надається, ці органи, як правило, зосереджують свою увагу на формі, в якій ця інформація подається. Опосередкованим доказом всього вище сказаного може бути, наприклад, те, що практично усі скарги, які надходять до АПУ з боку інших регуляторних органів, стосуються не правильно заповнених форм аудиторських звітів або випадків, коли звіт наданий аудиторською фірмою або аудитором, які не знаходяться в реєстрі цього органу. Розуміючи цю ситуацію, більшість аудиторських фірм та аудиторів, які мають достатній практичний досвід, знижують планку якості своїх послуг. Будучи прибутковими комерційними організаціями, такі аудиторські фірми забувають, що головною метою їх створення було надання якісних аудиторських послуг, а отримання винагороди це є необхідним результатом. Навіть АПУ, вносячи до реєстру аудиторську фірму, вимагає, щоб у статуті такої фірми було визначено, що вона займається не комерційною або  виробничою, а саме аудиторською діяльність. Наприклад, користувачі фінансової звітності банків, покладаючись на оприлюднений аудиторський висновок, роблять депозитні вклади та користуються іншими послугами проблемних та фінансово «не здорових» банків. А після втрачають свої кошти та довіру до банківської системи в цілому.  Але будь-яка аудиторська фірма, що надає такі формальні аудиторські звіти, опилює до не можливості інакше «вижити» в реаліях українського ринку аудиторських послуг. Їх аргументи зводяться до того, що якщо вони будуть проводити аудит відповідно до міжнародних стандартів аудиту, то, по-перше, кількість їх клієнтів знизиться і вони втратять свій прибуток, а, по-друге, потенційно збільшать  шанси на отримання скарг та судових позовів від своїх клієнтів. «Озброївшись» міжнародними стандартами аудиту, «прикриваючись» зі всіх боків аудиторським ризиком такі аудиторські фірми та аудитори зводять нанівець усі зусилля АПУ по наближенню українського аудиту до міжнародного рівня.

Ось чому, фактично перейшовши з 2004 року на Міжнародні стандарти аудиту аудиторський ринок України, фактично, ще знаходиться в умовах переходу на ці Стандарти. І вплив держави, як законотворчої одиниці, яка може розробити ефективні регуляторні правила та норми, на часі.